La subjecció a l’IVA de les retribucions dels consellers i administradors de les societats mercantils

El Tribunal de Justícia de la Unió Europea (TJUE) ha dictat sentència sobre un cas relatiu a la subjecció a l’IVA de les retribucions dels consellers i administradors de les societats mercantils.
Resulta que l’Administració tributària de Luxemburg havia considerat que els membres del consell d’administració de les societats anònimes exercien una activitat econòmica de forma habitual i de caràcter independent, de manera que la remuneració que percebien per aquest concepte estaria subjecte a l’IVA. Per tant, a Luxemburg, els membres dels òrgans d’una societat mercantil haurien d’abonar l’impost i facturar a la societat sempre en tot el cas.

Disconforme amb la liquidació de l’IVA practicada d’ofici, el conseller d’una societat va interposar recurs davant el Tribunal del Districte de Luxemburg, al·legant que la seva remuneració com a membre del consell d’administració no estaria subjecta a l’IVA perquè no exerceix la seva activitat amb caràcter independent, sinó com a membre d’un òrgan col·legiat.

El tribunal luxemburguès, davant la falta de precisió de la normativa nacional de l’IVA sobre aquest cas, va decidir suspendre el procediment i plantejar les següents qüestions prejudicials al TJUE, en relació amb els arts. 9 i 10 de la Directiva de l’IVA:

1. «Una persona física, membre del consell d’administració d’una societat anònima de Dret luxemburguès, ¿realitza una activitat “econòmica” en el sentit de l’article 9 de la Directiva [de l’IVA]? Més concretament, ¿ha de considerar la remuneració percentual percebuda per aquesta persona una retribució obtinguda com a contraprestació pels serveis prestats a la societat?
2. Una persona física, membre del consell d’administració d’una societat anònima de Dret luxemburguès, ¿realitza la seva activitat “amb caràcter independent” en el sentit dels articles 9 i 10 de la Directiva [de l’IVA]?»

Per al TJUE, les dues qüestions prejudicials s’han de tractar conjuntament i plantegen bàsicament si la remuneració d’un membre del consell d’administració d’una societat constitueix una activitat econòmica per compte propi als efectes de l’art. 9 de la Directiva de l’IVA, i si aquesta activitat s’exerceix amb caràcter independent als efectes de l’art. 10 de la mateixa norma. En qualsevol cas, caldrà analitzar totes les condicions en què aquesta activitat es duu a terme.

El tribunal europeu considera que, per avaluar el caràcter independent de les activitats, s’ha de comprovar si el conseller o administrador les exerceix en nom seu, per compte propi i sota la seva responsabilitat, i si a més suporta el risc econòmic lligat a l’exercici d’aquestes.

En aquest cas, es comprova que el recurrent aporta els seus coneixements tècnics i saber fer al consell d’administració de la societat i participa en les votacions, per la qual cosa no sembla que suporti el risc econòmic lligat a la seva pròpia activitat, ja que és la mateixa societat la que haurà de fer front a les conseqüències negatives de les decisions adoptades pel consell d’administració, i la que suportarà el risc econòmic derivat de les activitats dels membres d’aquest consell.

Així mateix, i tenint en compte la Llei de Societats Mercantils de Luxemburg, els membres del consell d’administració no contrauen cap obligació personal en relació amb els compromisos de la societat, de manera que el conseller no respondria personalment sinó només l’òrgan a què pertany, quedant descartada una assumpció pròpia de riscos.

Fins i tot, encara que l’import de la remuneració percebuda pel membre del consell d’administració depengués dels beneficis obtinguts per la societat, tampoc no suportaria un risc de pèrdua lligat a la seva activitat si la seva retribució, concedida per la junta general d’accionistes, s’abonés fins i tot en el cas que la societat incorregués en pèrdues o es trobés en liquidació judicial.

Per tot això, el TJUE conclou mitjançant la Sentència de 21 de desembre de 2023, que el membre del consell d’administració d’una societat anònima luxemburguesa no realitza la seva activitat amb caràcter independent, a efectes de l’IVA, quan no actuï pel seu compte ni sota la seva responsabilitat i no suporti el risc econòmic lligat a la seva activitat.

Amb aquesta sentència, es posa fi al criteri de l’Administració tributària de Luxemburg de considerar, sempre i en tot cas, que les activitats que fan els consellers i administradors de les societats mercantils estarien subjectes a l’IVA. Per tant, i una vegada respostes les qüestions prejudicials, el Tribunal de Districte de Luxemburg ha d’estimar el recurs del contribuent i anul·lar la liquidació de l’IVA practicada d’ofici per l’Administració tributària de Luxemburg.

A més dels seus efectes sobre el cas concret, tant Luxemburg com la resta d’Estats membres hauran de tenir en compte i aplicar aquest pronunciament a les seves respectives jurisdiccions, en compliment del principi de primacia del dret europeu.

Diu l’Advocada General en les seves conclusions que molts Estats membre només sotmeten els ingressos (remuneració) d’un òrgan d’una societat a l’impost sobre la renda, sense considerar que hi hagi cap activitat econòmica per compte propi. Dels tretze Estats membres que també compten amb disposicions o jurisprudència sobre el tractament a efectes de l’IVA de tal remuneració, sis no consideren que existeixi una activitat econòmica subjecta a l’IVA, però sis més, en certes circumstàncies, sí que la consideren com a tal. Luxemburg només partia, com a regla general, de l’existència d’una activitat econòmica per compte propi desenvolupat per aquests òrgans o els seus membres.

En el cas d’Espanya, la totalitat de les retribucions percebudes per l’exercici de les funcions pròpies dels administradors i els consellers d’una societat s’han d’entendre subjectes a l’IRPF, concretament com a rendiments del treball, d’acord amb l’art. 17.2.e) de l’IRPF, que estableix que en tot cas tindran la consideració de rendiments del treball les retribucions dels administradors i membres dels consells d’administració. De manera que el pronunciament del TJUE no suposaria cap canvi, tal com ja recull la DGT a la seva Consulta vinculant V0782-24, del 17 d’abril.

Fins i tot en el supòsit que un administrador tingui a més una relació laboral amb l’empresa com a treballador per compte d’altri, podent ser totes dues remunerades o només la segona, l’anomenada “doctrina del vincle” per la qual la condició d’administrador absorbiria qualsevol altra relació de signe laboral fent predominar la naturalesa mercantil sobre la laboral, ja no suposaria un problema a efectes tributaris. El 13 de març passat, el Tribunal Suprem ha resolt en cassació la deduïbilitat per part de les empreses de les retribucions satisfetes als seus administradors per la relació laboral, i ha reconegut en la seva sentència que aquestes han de romandre subjectes a l’IRPF —i a més objecte de retenció— amb independència de com es retribueixin els administradors, de manera que no poden resultar exemptes (ni subjectes a l’IVA si fos el cas).

Finalment, però no menys important, el fet que algunes societats estiguin obligades per llei nacional a tenir determinats òrgans com administradors o consellers, mentre que a altres no se’ls exigeixi, podria acabar generant una desigualtat en la tributació de l’IVA, tant en l’àmbit nacional com en l’àmbit de la UE. Aquelles societats obligades a tenir aquests òrgans i que no estiguessin facultades per deduir l’impost suportat, haurien de suportar un gravamen addicional de l’IVA únicament per raó de la forma jurídica. En canvi, les empreses la forma jurídica de les quals els permetés prescindir de tal òrgan no haurien de suportar aquest IVA ni tampoc repercutir-lo als seus clients finals.

Aquesta desigualtat de tracte a efectes de l’impost podria distorsionar la competència entre societats concurrents pel fet de tenir diferents formes jurídiques, desigualtat que està vedada pel principi de neutralitat en matèria de l’IVA, que estableix que els operadors econòmics que efectuïn les mateixes operacions a l’àmbit de la UE no es poden tractar de manera diferent en relació amb la tributació per l’IVA.

Per tot això, i en aplicació de la Sentència del TJUE i del principi de neutralitat en matèria de l’IVA, les retribucions dels consellers i administradors de les societats mercantils, amb caràcter general, no estaran subjectes a impost.