La sujeción al IVA de las retribuciones de los consejeros y administradores de las sociedades mercantiles

El Tribunal de Justicia de la Unión Europea (TJUE) ha dictado sentencia sobre un caso relativo a la sujeción al IVA de las retribuciones de los consejeros y administradores de las sociedades mercantiles.

Resulta que la Administración tributaria de Luxemburgo había considerado que los miembros del consejo de administración de las sociedades anónimas ejercían una actividad económica de forma habitual y con carácter independiente, de modo que la remuneración que percibían por tal concepto estaría sujeta al IVA. Por tanto, en Luxemburgo, los miembros de los órganos de una sociedad mercantil deberían abonar el impuesto y facturárselo a la sociedad siempre en todo caso.

Disconforme con la liquidación del IVA practicada de oficio, el consejero de una sociedad interpuso recurso ante el Tribunal de Distrito de Luxemburgo, alegando que su remuneración como miembro del consejo de administración no estaría sujeta al IVA porque no ejercía su actividad con carácter independiente, sino como miembro de un órgano colegiado.

El tribunal luxemburgués, ante la falta de precisión de la normativa nacional del IVA sobre este caso, decidió suspender el procedimiento y plantear las siguientes cuestiones prejudiciales al TJUE, en relación con los arts. 9 y 10 de la Directiva del IVA:

1. «Una persona física, miembro del consejo de administración de una sociedad anónima de Derecho luxemburgués, ¿realiza una actividad “económica” en el sentido del artículo 9 de la Directiva [del IVA]? Más concretamente, ¿debe considerarse la remuneración porcentual percibida por esa persona una retribución obtenida como contraprestación por los servicios prestados a dicha sociedad?
2. Una persona física, miembro del consejo de administración de una sociedad anónima de Derecho luxemburgués, ¿realiza su actividad “con carácter independiente” en el sentido de los artículos 9 y 10 de la Directiva [del IVA]?»

Para el TJUE, las dos cuestiones prejudiciales deben tratarse conjuntamente y plantean básicamente si la remuneración de un miembro del consejo de administración de una sociedad constituye una actividad económica por cuenta propia a efectos del art. 9 de la Directiva del IVA, y si dicha actividad se ejerce con carácter independiente a efectos del art. 10 de la misma norma. En cualquier caso, deberán analizarse todas las condiciones en que esta actividad se lleva a cabo.

El tribunal europeo considera que, para evaluar el carácter independiente de las actividades, ha de comprobarse si el consejero o administrador las ejerce en su nombre, por cuenta propia y bajo su responsabilidad, y si además soporta el riesgo económico ligado al ejercicio de las mismas.

En este caso, se comprueba que el recurrente aporta sus conocimientos técnicos y saber hacer al consejo de administración de la sociedad y participa en sus votaciones, por lo que no parece que soporte el riesgo económico ligado a su propia actividad, ya que es la propia sociedad la que deberá hacer frente a las consecuencias negativas de las decisiones adoptadas por el consejo de administración, y la que soportará el riesgo económico derivado de las actividades de los miembros de ese consejo.

Asimismo, y teniendo en cuenta la Ley de Sociedades Mercantiles de Luxemburgo, los miembros del consejo de administración no contraen ninguna obligación personal en relación con los compromisos de la sociedad, de modo que el consejero no respondería personalmente sino solo el órgano al que pertenece, quedando descartada una asunción propia de riesgos.

Incluso, aun cuando el importe de la remuneración percibida por el miembro del consejo de administración dependiese de los beneficios obtenidos por la sociedad, tampoco soportaría un riesgo de pérdida ligado a su actividad si su retribución, concedida por la junta general de accionistas, se abonase hasta en el caso de que la sociedad incurriera en pérdidas o se encontrase en liquidación judicial.

Por todo ello, el TJUE concluye mediante la Sentencia de 21 de diciembre de 2023, que el miembro del consejo de administración de una sociedad anónima luxemburguesa no realiza su actividad con carácter independiente, a efectos del IVA, cuando no actúe por su cuenta ni bajo su propia responsabilidad y no soporte el riesgo económico ligado a su actividad.

Con esta sentencia, se pone fin al criterio de la Administración tributaria de Luxemburgo de considerar, siempre y en todo caso, que las actividades que realizan los consejeros y administradores de las sociedades mercantiles estarían sujetas al IVA. En consecuencia, y una vez respondidas las cuestiones prejudiciales, el Tribunal de Distrito de Luxemburgo debe estimar el recurso del contribuyente y anular la liquidación del IVA practicada de oficio por la Administración tributaria de Luxemburgo.

Además de sus efectos sobre el caso concreto, tanto Luxemburgo como el resto de Estados miembros tendrán que tener en cuenta y aplicar este pronunciamiento en sus respectivas jurisdicciones, en cumplimiento del principio de primacía del derecho europeo.

Dice la Abogada General en sus conclusiones que muchos Estados miembro solo someten los ingresos (remuneración) de un órgano de una sociedad al impuesto sobre la renta, sin considerar que exista al respecto ninguna actividad económica por cuenta propia. De los trece Estados miembros que también cuentan con disposiciones o jurisprudencia sobre el tratamiento a efectos del IVA de tal remuneración, seis de ellos no consideran que exista una actividad económica sujeta al IVA, pero otros seis, en ciertas circunstancias, sí la consideran como tal. Únicamente Luxemburgo partía, como regla general, de la existencia de una actividad económica por cuenta propia desarrollada por estos órganos o sus miembros.

En el caso de España, la totalidad de las retribuciones percibidas por el ejercicio de las funciones propias de los administradores y consejeros de una sociedad deben entenderse sujetas al IRPF, concretamente como rendimientos del trabajo, de acuerdo con el art. 17.2.e) de la LIRPF, que establece que en todo caso tendrán la consideración de rendimientos del trabajo las retribuciones de los administradores y miembros de los consejos de administración. De modo que el pronunciamiento del TJUE no supondría ningún cambio en nuestro ordenamiento, tal y como ya recoge la DGT en su Consulta vinculante V0782-24, de 17 de abril.

Incluso en el supuesto que un administrador tenga además una relación laboral con la empresa como trabajador por cuenta ajena, pudiendo ser ambas remuneradas o solo la segunda, la llamada “doctrina del vínculo” por la que la condición de administrador absorbería cualquier otra relación de signo laboral haciendo predominar la naturaleza mercantil sobre la laboral, ya no supondría un problema a efectos tributarios. El pasado 13 de marzo, el Tribunal Supremo ha resuelto en casación la deducibilidad por parte de las empresas de las retribuciones satisfechas a sus administradores por la relación laboral, y ha reconocido en su sentencia que estas deben permanecer sujetas al IRPF —y además objeto de retención— con independencia de cómo se retribuyan los administradores, de modo que no pueden resultar exentas (ni sujetas al IVA si fuese el caso).

Por último, pero no menos importante, el hecho que algunas sociedades estén obligadas por ley nacional a tener determinados órganos como administradores o consejeros, mientras que a otras no se les exija, podría terminar generando una desigualdad en la tributación del IVA, tanto a nivel nacional como a nivel de la UE. Aquellas sociedades obligadas a tener tales órganos y que no estuviesen facultadas para deducir el impuesto soportado, tendrían que soportar un gravamen adicional del IVA únicamente por razón de su forma jurídica. En cambio, las empresas cuya forma jurídica les permitiera prescindir de tal órgano no tendrían que soportar este IVA ni tampoco repercutirlo a sus clientes finales.

Esta desigualdad de trato a efectos del impuesto podría distorsionar la competencia entre sociedades concurrentes por el hecho de tener diferentes formas jurídicas, desigualdad que está vedada por el principio de neutralidad en materia del IVA, que establece que los operadores económicos que efectúen las mismas operaciones en el ámbito de la UE no pueden ser tratados de forma distinta en relación con la tributación por el IVA.

Por todo ello, y en aplicación de la Sentencia del TJUE y del principio de neutralidad en materia del IVA, las retribuciones de los consejeros y administradores de las sociedades mercantiles, con carácter general, no estarán sujetas al impuesto