El TS avala la deducibilidad de los intereses de demora tributarios en el Impuesto sobre Sociedades
15 marzo, 2021
Una de las cuestiones fiscales más polémicas ha sido la eventual deducibilidad de los intereses de demora de carácter tributario por parte de los contribuyentes que determinan la base imponible del Impuesto sobre Sociedades (IS) por el método de estimación directa, lo que ha generado posicionamientos contradictorios por parte de la propia Dirección General de Tributos (DGT), el Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC) y, ahora, el Tribunal Supremo (TS).
Así, y aunque el Alto Tribunal la había denegado cuando los intereses derivaban del incumplimiento de la normativa tributaria (concretamente, en la STS de 24 de octubre de 1998 (Rec. núm. 5785/1992), en relación con la normativa foral de Vizcaya del IS, y en la STS de 25 de febrero de 2010 (Rec. núm. 10396/2004), por lo que respecta a la normativa estatal), la reciente STS 150/2021, de 8 de febrero de 2021 (Rec. núm. 3071/2019) se ha pronunciado en sentido contrario, afirmando que tanto los intereses de demora exigidos en la liquidación resultante de un procedimiento de comprobación tributaria (es decir, provenientes del inadecuado cumplimiento de la normativa) como los devengados por la suspensión de la ejecución de un acto de la Administración tributaria impugnado, deben poder ser susceptibles de deducción.
Sin embargo, cierto es que la normativa sobre la que versaban las sentencias precedentes (en el caso de la estatal, la establecida por la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades) solo permitía la deducción en el IS de los gastos que fueran “necesarios” para la obtención de los ingresos, condición que, en el ámbito del Estado, dejó ser exigible a partir de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades. Así, desde su aprobación hasta la hoy vigente Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS), considera el TS que los contribuyentes del IS que siguen el mencionado método de estimación directa se pueden deducir todos los gastos contables que, no estando catalogados como no deducibles o limitados por la Ley del Impuesto, se encuentren correlacionados con los ingresos obtenidos.
Por consiguiente, tras reconocer que la normativa contable permite la contabilización de los intereses de demora tributarios como gastos financieros (tal y como consta en la Resolución de 9 de febrero de 2016, del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas (ICAC), por la que se desarrollan las normas de registro, valoración y elaboración de las cuentas anuales para la contabilización del Impuesto sobre Beneficios), la reciente STS 150/2021 ha establecido que, en tanto que su deducción fiscal no se halla prohibida por la LIS, debe entenderse permitida (aunque limitada, al tratarse de gastos financieros, por las previsiones del art. 16 de la LIS).
La naturaleza de los intereses de demora tributarios es de carácter indemnizatorio
No obstante, cierto es que en la actual Sentencia el TS ha hecho caso omiso a una de las razones fundamentales por las que anteriormente denegó su deducibilidad, ya que, como destacó la STS de 25 de febrero de 2010, “si la función de los intereses de demora es compensar el tiempo en el que la Administración Tributaria no ha podido disponer de las sumas que debieron ser objeto de retención, de aceptarse el carácter de gastos necesarios, desaparecería la función llamada a cumplir por estos intereses, pues la deducción como gasto tendría por efecto el descompensar la situación que precisamente trata de corregir los intereses de demora”.
Y es que, como reconoció la STC 76/1990, de 26 de abril de 1990, no cabe ninguna duda de que la naturaleza de los intereses de demora tributarios es de carácter indemnizatorio y en ningún caso sancionador, lo que justamente ha llevado al TS a admitir recientemente la no sujeción al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF) de los intereses de demora pagados por la Administración tributaria a los contribuyentes (STS 1651/2020, de 3 de diciembre de 2020 -Rec. núm. 7763/2019-).
De todos modos, procede destacar finalmente que, a pesar de que la STS 150/2021 se haya basado en las previsiones del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, sus consideraciones resultan plenamente trasladables a la vigente LIS, en tanto que su única diferencia relevante a tales efectos es el actual reconocimiento como no deducibles de los gastos “de actuaciones contrarias al ordenamiento jurídico” (art. 15.f) de la LIS).
Sin embargo, como ha dejado claro la DGT en Contestaciones a Consultas Tributarias Vinculantes como la V1439-18, de 29 de mayo de 2018, los gastos que aquí deben entenderse incluidos son aquellos “cuya realización está castigada por el propio ordenamiento jurídico, como es el caso de los sobornos, de manera que su realización es contraria al mismo y está penada” (es decir, aquellos en los que es el propio gasto ilícito el que conlleva una pena). Por consiguiente, de aceptarse tales consideraciones, parece incuestionable que los intereses de demora tributarios deben quedar fuera del ámbito material del art. 15.f) de la LIS, en tanto que su abono, lejos de penalizarse, es justamente requerido por la normativa. Y todo ello sin olvidar que, además, su devengo no siempre derivará del incumplimiento del ordenamiento jurídico (como ocurre, por ejemplo, con los intereses suspensivos), así como el hecho de que su exigencia no es a causa de una conducta ilícita (como sí pasa con las sanciones), sino del retraso en un pago debido (ya que, como especifica el art. 26.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, su procedencia no requiere “la concurrencia de un retraso culpable en el obligado”).
